處分資產損益應以總額或淨額列帳申報(上)
2025-06-11
一、何謂總額或淨額列帳
何謂「總額或淨額」列帳之概念，當一件資產交易發生時，企業將依會計準則做相應之會計處理，即除列現有資產帳面金額，收取對價並承認處分資產損益，如果該筆交易涉及二個以上的資產，且互有損益之情形，就會發生總額或淨額列帳之疑義，尤其發生在舊制房地交易下更為明顯。
二、商準第36條-法條規範
我們來看一下「處分資產損益」之列報，於現行法律有無類似規範，查商業會計處理準則第36條規定:「(第1項) 營業外收益及費損，指本期內非因經常營業活動所發生之收益及費損，例如利息收入、租金收入、權利金收入、股利收入、利息費用、透過損益按公允價值衡量之金融資產（負債）淨損益、採用權益法認列之投資損益、兌換損益、處分投資損益、處分不動產、廠房及設備損益、減損損失及減損迴轉利益等。」可知處分不動產、廠房及設備損益，為營業外收益及費損，這點並無疑義；重點在同條第2項:「利息收入及利息費用應分別列示。透過損益按公允價值衡量之金融資產（負債）淨損益、採用權益法認列之投資損益、兌換損益及處分投資損益，得以其淨額列示。」
三、商準第36條-解釋適用
商業會計處理準則第36條揭示了什麼概念，首先第1項先定義何謂營業外收益及費損，以及常見的營業外收益及費損等項目，再來第2項前段規範利息收入與利息費用應分別列示，第2項後段規範得以淨額列示之項目。
我們來思考該條與我們本文的主題有何關聯，如果你將第1項與第2項的項目相互對照之下，你會發現並無法完全對應，如下表1所示。
◎表1、商業會計處理準則第36條「營業外收益及費損」項目對照表
這張表告訴我們什麼訊息，先敘明「應」分別列示之項目，再論以「得」淨額列示之項目，再加上該條前後2項並無法完全對應之狀況，本文認為，該條第2項後段得以淨額列示之規範，僅為例示規定，而非列舉，即解釋上得以淨額列示之項目，自包含「處分不動產、廠房及設備損益」在內，若非如此解釋，將使該條第2項前段規定，於法條解釋適用上形同具文，且生扞格。補充說明者係，該條之立法理由中亦無針對本文疑義之具體說明。
四、商準第36條-函詢主管機關
就主管機關經濟部商業發展署首長信箱去文，函詢該條解釋適用上之疑義，針對處分不動產、廠房及設備損益，是否得淨額列示之問題(包括立法技術上認採例示而非列舉之看法)，主管機關回覆之內容重點摘錄如下:
「至於財務報表之表達係以「處分不動產、廠房及設備損益」項目予以淨額列示，抑或以項目「處分不動產、廠房及設備利益」與「處分不動產、廠房及設備損失」項目予以分別列示，商業會計法規並無限制」
該回應文字中，雖非直接針對該條第2項後段是否為例示規定而非列舉，而得直接得出本文答案，惟仍透露出處分不動產、廠房及設備損益以淨額列帳並無不可之意涵，某程度上似亦符合本文之主張。然本文在此不進一步探究或解釋其文字之真意，僅做客觀上之解讀。
五、企業會計準則公報之類似規範
看完法律規範後，我們來看看，適用之會計準則有無類似規範，就企業會計準則公報之範疇而言，我們可以就以下二號公報之規範進行解讀
(1).企業會計準則公報第8號-不動產、廠房及設備
該公報第25條:「不動產、廠房及設備項目除列時，其帳面金額與淨處分價款之差額，應認列為損益。」雖明確規範資產除列時認列損益之方式，惟似未進一步規範表達方式究應採總額或淨額之問題。
(2).企業會計準則公報第2號-財務報表之表達
該公報第15條:「企業以淨額列報若更能反映交易之實質，則應將同一交易所產生之收益與相關費損相減，以淨額表達該等交易之結果。例如，企業對非流動資產（包括投資及營業資產）之處分利益及損失，係以處分所得之價款減去資產之帳面金額及相關處分成本後之金額列報。」揭示了一個重要概念，當淨額列報更能反映交易實質，應將同一交易之收益費損相減採淨額表達，並以營業資產處分損益為舉例說明。
六、小結
本文探討處分資產損益究應以總額或淨額表達之問題，查商業會計處理準則第2條規定:「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。」
所稱「一般公認會計原則」，係指「財團法人中華民國會計研究發展基金會所公開之各號企業會計準則公報及其解釋」（經濟部104年9月16日經商字第10402425290號函參照）。
回顧一下本小段，我們先以商業會計處理準則第36條切入，敘明得採淨額列報之想法，佐以主管機關之回文；接下來再以企業會計準則公報之規範文字，探求本問題之答案，提供給各位讀者參酌。
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